L’art. 4 comma 72 lettera b) della L. 92/2012 di riforma del mercato del lavoro, modificando la lettera b-bis) dell’art. 164 del TUIR, riduce dal 90% al 70% la deducibilità dei costi relativi ai veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta.
Si ricorda che, in tal caso, non si applicano i limiti al costo fiscalmente riconosciuto per i veicoli aziendali in genere; nel caso, ad esempio, di autovettura avente un costo pari a 50.000 euro, data in uso promiscuo al dipendente, la stessa è quindi deducibile anche per il costo che eccede i 18.075,99 euro. Con riferimento alla concessione in uso promiscuo per la maggior parte del periodo d’imposta, si osserva che secondo quanto affermato dalla C.M. n. 48/E/1998 “si considera dato in uso promiscuo al dipendente per la maggior parte del periodo d’imposta il veicolo utilizzato dallo stesso per la metà più uno dei giorni che compongono il periodo d’imposta del datore di lavoro”. La medesima circolare precisa, altresì, che non è necessario che l’uso promiscuo sia avvenuto in modo continuativo e che il veicolo sia stato utilizzato da un solo dipendente.
L’intervento del Legislatore, indotto da chiare esigenze di gettito, si è limitato alla riduzione della percentuale di deducibilità. Il che autorizza a ritenere ancora valida l’interpretazione restrittiva fornita dall’Agenzia delle Entrate con la circ. n. 47/2008, in base alla quale la percentuale di deducibilità va applicata all’intero ammontare dei costi riferiti ai veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti.
L’intervento dell’Agenzia nasceva dalla circostanza che, secondo precedenti interventi di prassi (C.M. n. 48/E/1998, istruzioni al modello 760/98, circ. n. 1/2007 § 17.2), l’importo tassato come fringe benefit in capo al dipendente era deducibile integralmente ai sensi dell’art. 95 del TUIR, fino a concorrenza delle spese sostenute dal datore di lavoro e i costi effettivamente sostenuti dall’impresa potevano essere portati in deduzione dal reddito in quanto strettamente correlati al componente positivo tassato.
Sulla base di tali considerazioni, si sarebbe potuto sostenere che, nel caso di uso promiscuo dell’autovettura da parte del dipendente, solo l’eccedenza dei costi rispetto al fringe benefit costituiva costo parzialmente deducibile (90% ora, 70% dal 2013), mentre i costi sostenuti fino a concorrenza del fringe benefit dovrebbero essere integralmente deducibili.
Si consideri una società che abbia sostenuto nel corso del 2012 costi relativi all’autovettura per un importo complessivo di 25.000 euro, con un compenso in natura per il dipendente di 4.000 euro. L’adesione alla tesi più favorevole al contribuente avrebbe autorizzato a ritenere 4.000 euro deducibili in quanto costi di lavoro dipendente (art. 95) e 18.900 euro [90% di (25.000 - 4.000)] deducibili ai sensi dell’art. 164 del TUIR.
La tesi più restrittiva porta invece ad affermare che l’importo complessivamente deducibile sia pari a 22.500 (90% di 25.000). L’Agenzia delle Entrate, come accennato, con l’ultima circolare n. 47/2008 ha aderito a quest’ultima tesi.
Tale ricostruzione, peraltro, sembra in contrasto con il principio, fatto proprio dalla stessa Amministrazione finanziaria, in base al quale, fino a concorrenza del fringe benefit tassato in capo al dipendente, il presupposto di deduzione dei componenti negativi afferenti il veicolo è rinvenibile nell’art. 95 del TUIR, che disciplina le spese per prestazioni di lavoro dipendente.
Ancorché l’art. 164 del TUIR faccia espresso riferimento al fatto che la concessione del veicolo in uso promiscuo al dipendente debba avere luogo per la maggior parte del periodo d’imposta, alcuni chiarimenti (a dire il vero, non recentissimi) dell’Amministrazione finanziaria sembrano lasciare intendere che la disciplina fiscale prevista possa trovare applicazione anche nei casi di utilizzo promiscuo per un periodo inferiore alla maggior parte del periodo di imposta. La differenza, in questo caso, consisterebbe nel fatto che la (più favorevole) disciplina può trovare applicazione non già con riferimento all’intero ammontare dei componenti negativi afferenti il veicolo concesso in uso promiscuo, bensì soltanto per un ammontare di detti componenti negativi proporzionale al rapporto tra i giorni di durata dell’utilizzo promiscuo “non maggioritario” nel periodo di imposta e i giorni complessivi di durata del periodo medesimo.
Le istruzioni ai modelli di dichiarazione relativi al 1997 hanno infatti precisato che, in caso di veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per un periodo di tempo inferiore alla maggior parte del periodo di imposta, “la parte di spese e altri componenti negativi, proporzionalmente riferibile al periodo di concessione in uso promiscuo al dipendente, è deducibile per intero”, in applicazione dell’art. 62 del TUIR (ora 95 del TUIR).
In occasione dell’intervento normativo, l’Agenzia delle Entrate potrebbe precisare se considera questa interpretazione, certamente di favore per il contribuente, ancora valida.
