Con Provvedimento 14 giugno 2013, l'Agenzia delle Entrate ha precisato che per le imprese che aderiscono a un contratto di rete (art. 42, D.L. n. 78/2010), la sospensione massima dell'imposta sugli utili accantonati per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2012, e destinati agli investimento comuni, è pari all'83,0423%.
Tale valore è stato determinato sulla base del rapporto tra le risorse stanziate per il 2013 (euro 14milioni) e l'importo del risparmio d'imposta complessivamente richiesto, come emerge dalle comunicazioni contenenti i dati del risparmio d'imposta (euro 16.858.862). Con Circolare 18 giugno 2013, n. 20, l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito alla disciplina del contratto di "rete di imprese", la quale ha subito importanti modifiche a seguito degli interventi apportati dall'art. 45, D.L. 22 giugno 2012, n. 83 e dall' art. 36, D.L. 18 ottobre 2012, n. 179.
In particolare, le Entrate precisano che le imprese di rete possono, mediante l'iscrizione nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sede della "rete", divenire soggetti di diritto, giuridicamente autonomi rispetto alle singole imprese aderenti al contratto.
Pertanto, la rete:
• è tenuta al pagamento di IRAP ed IRES;
• ai fini IVA possiede il requisito soggettivo di cui all'art. 4, D.P.R. n. 633/1972 e, quindi, è dotata di autonoma partita IVA;
• è obbligata alla tenuta delle scritture contabili ai sensi degli artt. 14, 15, e 16, D.P.R. n. 600/1973.
Le novità introdotte non modificano invece le indicazioni per le reti d'impresa che non acquisiscono soggettività giuridica, per le quali, secondo il documento di prassi, è possibile attribuire un proprio codice fiscale.
L’agevolazione consiste, lo ricordiamo, in un regime di sospensione di imposta sugli utili d’esercizio, accantonati ad apposita riserva di patrimonio netto e destinati al fondo patrimoniale comune, per la realizzazione degli investimenti previsti dal programma di rete, attuato mediante una variazione in diminuzione della base imponibile del reddito di impresa. Fruibile in sede di saldo del versamento delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta cui afferiscono gli utili stessi, il regime di sospensione cessa nell’esercizio in cui la riserva è utilizzata per scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio ovvero in cui viene meno l’adesione dell’impresa al contratto di rete.
I chiarimenti integrativi su cui si concentra la circolare riguardano, in particolare, alcuni aspetti applicativi della disciplina, quali le modalità di applicazione della sospensione d’imposta per le società cooperative, i casi in cui si rende necessario rinnovare l’asseverazione del programma comune, al fine di fruire dell’agevolazione, le ipotesi in cui l’applicazione del beneficio determini una perdita fiscale, l’individuazione del valore degli investimenti rilevanti e del periodo di esecuzione degli stessi e, infine, gli effetti della parziale realizzazione degli investimenti e dell’acquisizione della soggettività giuridica delle reti dotate di fondo.
Rinnovo dell’asseverazione
Le imprese che sottoscrivono o aderiscono a un contratto di rete possono fruire del beneficio fiscale a condizione che il programma di rete sia preventivamente asseverato dagli organismi abilitati.
Questi ultimi, mediante l’asseverazione, verificano preventivamente la sussistenza sia degli elementi propri del contratto di rete sia dei requisiti di partecipazione delle imprese che hanno sottoscritto il contratto.
Integrando quanto già precisato nella precedente circolare n. 15/2011, il nuovo documento di prassi chiarisce che l’asseverazione del programma comune di rete va rinnovata ogni qualvolta si verifichino eventi tali da comportare una modifica al precedente programma asseverato.
Tra i casi in cui è richiesto il rinnovo, rientra, ad esempio, quello in cui vengano effettuati successivi apporti al fondo patrimoniale non previsti nel programma già asseverato oppure i casi di variazione della platea delle imprese contraenti.
Fruizione dell’agevolazione
Come anticipato, l’agevolazione è fruita apportando una variazione in diminuzione della base imponibile del reddito di impresa relativo al periodo di imposta cui si riferiscono gli utili stessi. Il beneficio, pertanto, pur operando esclusivamente in presenza di un utile d’esercizio, può, per effetto della predetta variazione in diminuzione, determinare una perdita fiscale che rileverà secondo le ordinarie regole previste dal Tuir.
Inoltre, la quota di utile d’esercizio sospesa non va ad aggiungersi all’insieme delle esenzioni che costituiscono il limite di riportabilità delle perdite, di cui all’articolo 84 del Tuir. Ciò in quanto l’agevolazione in esame si sostanzia in una sospensione d’imposta, cioè in un “differimento” dell’imposta sugli utili e, quindi, non si applica il comma 1, secondo periodo, del citato articolo 84, che pone limiti all'utilizzo e al riporto delle perdite per i soggetti che fruiscono di un regime di “esenzione” degli utili
Gli investimenti
Con la precedente circolare è stato chiarito che sono da considerare ammissibili, in linea generale, tutti gli investimenti previsti dal programma comune di rete asseverato, rappresentati sia dai costi sostenuti per l’acquisto o l’utilizzo di beni (strumentali e non strumentali), di servizi e di personale, sia dai costi relativi a beni, servizi e personale messi a disposizione dalle imprese aderenti al contratto di rete. In tale ultima evenienza, l’entità dell’investimento è determinata dal costo figurativo relativo all’effettivo impiego dei beni, dei servizi e del personale purché siano riconducibili alla realizzazione degli investimenti previsti dal programma comune di rete.
A integrazione delle precisazioni già fornite, il nuovo documento di prassi precisa che il valore dell’investimento rileva per l’intero ammontare del costo sostenuto, così come rilevano i limiti di deducibilità imposti dal Tuir per difetto del requisito di inerenza.
Quanto all'imputazione degli investimenti al periodo di effettuazione, occorre seguire le regole generali di cui all’articolo 109, commi 1 e 2, del Tuir, a nulla rilevando il momento in cui avviene l’effettivo esborso finanziario.
In merito al meccanismo applicativo del bonus, la circolare ribadisce che le imprese beneficiarie possono usufruire dell’agevolazione, al momento del versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d’imposta relativo all’esercizio cui si riferiscono gli utili, anche se gli investimenti non sono stati realizzati, purché ricorrano a tale data i presupposti previsti dalla norma: adesione al contratto di rete, accantonamento e destinazione dell’utile di esercizio, asseverazione del programma di rete.
Di conseguenza, la realizzazione degli investimenti può avvenire dopo la fruizione dell’agevolazione, purché entro l’esercizio successivo a quello in cui è stata deliberata la destinazione dell’utile.
Conseguenze della realizzazione parziale degli investimenti
Come chiarito nella circolare n. 15/2011, gli utili per i quali è accordato il beneficio della sospensione devono essere impiegati per gli investimenti previsti dal programma comune di rete, da realizzare entro l’esercizio successivo a quello in cui è assunta la delibera di accantonamento degli utili dell’esercizio.
Inoltre, la norma non impone di realizzare entro tale termine gli investimenti previsti dal programma comune di rete, nella loro totalità, “… fermo restando l’impiego entro detto termine degli utili per i quali è accordato il beneficio della sospensione da imposizione”.
Di conseguenza, nel caso di impiego parziale degli utili per i quali è stata accordata la sospensione d’imposta, si deve ritenere, in linea di massima, che l’impresa decada dall’agevolazione per l’intero importo degli utili sospesi.
Le uniche deroghe a tale principio sono costituite dalle ipotesi in cui la mancata effettuazione degli investimenti dipenda da circostanze sopravvenute, non dipendenti dalla volontà del contribuente, o sia conseguente a una riduzione del valore degli investimenti stessi dovuta a economie di costo e/o di scala.
In questi casi – da dimostrare adeguatamente – l’impresa non decade totalmente dall’agevolazione, ma ne “ridetermina” la consistenza, escludendo la quota di utili non impiegata, che concorrerà alla determinazione del reddito di impresa del periodo d’imposta successivo a quello in cui la stessa è stata accantonata.
L’agevolazione e le reti-soggetto
L’accesso al beneficio, come ricordato al paragrafo 2 della circolare 20 di oggi, è condizionato alla realizzazione degli investimenti previsti dal programma comune da parte delle “imprese che sottoscrivono o aderiscono a un contratto di rete”.
In realtà, se le imprese della rete fanno nascere una rete-soggetto, si impegnano a effettuare dei conferimenti in un soggetto “distinto”, al quale è riconducibile l’effettiva realizzazione degli investimenti previsti dal programma di rete.
In tal caso, non è più possibile affermare che gli investimenti previsti dal programma comune sono realizzati “direttamente” dalle imprese della rete, in quanto gli investimenti sono imputabili, in caso di acquisizione della soggettività giuridica, al nuovo soggetto.
Pertanto, con l’acquisizione della soggettività giuridica della rete, la possibilità di fruire dell’agevolazione viene meno automaticamente.
